دوره مالی تغییر حسابرس

کنترلی

Yr91

متغیر مجازی: اگر شرکت در سال ۱۳۹۱ تعویض شده باشد عدد یک در غیر اینصورت عدد صفر

۱-۱۳) ساختار پژوهش
فصل اول، بیان مسئله و اهمیت پژوهش در کنار فرضیه ها و تعاریف عملیاتی متغیرهای تحقیق بیان شد.
فصل دوم، مفاهیم بنیادی نظری پژوهش تبیین و تشریح خواهد شد و در ادامه با مروری بر ادبیات تحقیق مطالعات پیرامون موضوع پژوهش مورد بررسی قرار می گیرد.
فصل سوم، به شرح روش انجام تحقیق اختصاص دارد. در این فصل، ابتدا با بیان قلمرو زمانی و موضوعی تحقیق پرداخته، سپس شیوه جمع آوری اطلاعات و ابزار اندازه گیری تشریح می شود و در نهایت تعریف متغیرهای تحقیق و شیوه تجزیه و تحلیل داده ها و آزمون فرضیه ها بیان می شود.
فصل چهارم، به ویژگی متغیرهای تحقیق و تحلیل ماهیت آن ها اشاره می شود و در نهایت شیوه آزمون فرضیه ها ارائه می گردد.
فصل پنجم، به ارائه نتیجه گیری، تفسیر نتایج، محدودیت های تحقیق و ارائه پیشنهادات کاربردی و توصیه برای تحقیقات آتی خواهد پرداخت.

در پایان، منابع و ماخذ و پیوست ها شامل اطلاعات آماری ارائه خواهد شد.
فصل دوم
ادبیات و پیشینه پژوهش
۲-۱) بخش اول: تغییر حسابرس و عوامل موثر بر دوره تصدی حسابرس
۲-۱-۱) مقدمه:
حسابرسی برون سازمانی از طریق اعتباردهی به صورتهای مالی منتشر شده برای عموم، عملیات کارای بازارهای سرمایه را تسهیل می کند. اما افزایش شمار و پیچیدگی قوانین گزارشگری و حسابداری. امکان تضاد بین حسابرسان و صاحبکاران را افزایش می دهد و اغلب ممکن است به کشانده شدن فرایند حسابرسی به چانه زنی بین دو گروه یاد شده بینجامد. با توجه به اینکه در زمینه حسابرسی، ترازوی قدرت تقریباً همیشه به طرف صاحبکاران است. در صورت وجود مجادله بین حسابرس و صاحبکار، مدیریت ممکن است از طریق تهدید به خاتمه کار با حسابرس ، وی را مجبور به پذیرش رویه های حسابداری کند. در صورتی که مدیریت در انجام این کار موفق نشود، با اعمال قدرت خود ممکن است حسابرس را برکنار کرده و حسابرس انعطاف پذیرتری جستجو کند. از این رو ، انتقادهایی وجود دارد مبنی بر اینکه افزایش تغییر حسابرس در سالهای اخیر ، به توانایی حسابرس در ایفای نقش مهم اعتباردهی به صورتهای مالی صدمه می زند(ناپ و الیکای، ۱۹۸۶). این انتقادها براساس این عقیده قرار دارد که تغییر حسابرس باعث کاهش استقلال حسابرس و صاحبکار و در نتیجه بی اعتبار شدن صورتهای مالی می شود. از سوی دیگر، مقامات قانونگذار نگران این هستند که افزایش فراوانی تغییر حسابرس، اعتماد استفاده کنندگان به کلیه صورتهای مالی و نه فقط صورتهای مالی شرکتهای تغییر دهنده حسابرس، را کاهش دهد. از این رو ، با توجه به اینکه این موضوع ، فلسفه وجودی حسابرسی را متزلزل می کند، بررسی پدیده تغییر حسابرس و دلایل آن از اهمیت خاصی برخوردار است. برای مطالعه و بررسی دلایل تغییر حسابرس، درک عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی، عوامل و ویژگیهای موثر در انتخاب حسابرس و مزایای حاصل از حفظ حسابرس ضروری است(مهدوی و ابراهیمی، ۱۳۸۹).
۲-۱-۲) تقاضا برای خدمات حسابرسی
والاس (۱۹۸۰) تقاضا برای خدمات حسابرسی در بازارهای آزاد و بازارهای تحت نظارت را مورد بررسی قرار داد و سه منبع تقاضای جداگانه اما مرتبط ، را برای خدمات حسابرسی شناسایی و انها را در چارچوب سه فرضیه زیر معرفی کرد:
۱- فرضیه مباشرت یا نمایندگی: متون نمایندگی، تقاضا برای حسابرسی را ناشی از تضاد منافع بین مدیران (‌نماینده) و سهامداران ( موکل) ، بستانکاران ، اتحادیه های کارگری و غیره می داند. این فرضیه بیانگر این است که حسابرس به عنوان یک رابط می تواند هزینه های نمایندگی ناشی از رفتار خودسرانه نمایندگان را کاهش دهد(بیتی و فرنلی، ۱۹۹۵).
۲- فرضیه اطلاعات: در حوزه فرضیه اطلاعات چنین استدلال  می شود که برهان پشتوانه تقاضای سرمایه گذاران به عنوان گروهی از استفاده کنندگان از صورتهای مالی حسابرسی شده این است که گزارشهای مالی مزبور، اطلاعات سودمندی را برای انجام تصمیمگیریهای مرتبط با سرمایه گذاری ارائه می‌کند(امیر ارصلانی، ۱۳۸۴).
۳- فرضیه بیمه: براساس این فرضیه، سرمایه گذاران و بستانکاران از طریق مسئولیت حرفه‌ای حسابرس، در مقابل زیانهای مالی بیمه می شوند(بیتی و فرنلی، ۱۹۹۵).
۲-۱-۳) انتخاب حسابرس
بیتی و فرنلی(۱۹۹۵) بر این باورند که باید با توجه به سه ویژگی زیر موسسه حسابرسی را انتخاب کرد:
۱- ویژگیهای صاحبکار: عوامل مربوط به تقاضا برای خدمات حسابرسی بیانگر تعدادی از ویژگیهای صاحبکار است که بر انتخاب موسسه حسابرسی تاثیر خواهد گذاشت. این ویژگیها عبارتند از اندازه و مییزان اهرم مالی و حق مالکیت مدیریت(بیتی و فرنلی، ۱۹۹۵).
۲- ویژگیهای حسابرس بالقوه : عوامل مربوط به عرضه خدمات حسابرسی، یعنی ویژگیهای حسابرس نیز بر انتخاب موسسه حسابرسی تاثیر می‌گذارد. دلویت و سلز (۱۹۷۸) در یک پژوهش پیمایشی نشان دادند که شایستگی فنی مهمترین معیار برای انتخاب حسابرس است. در پژوهش دیگری توسط ایچنسر و شیلدز (۱۹۸۳) نیز این نتیجه تکرار شد. ویلیامز (۱۹۸۸) شایستگی فنی را به اثربخشی حسابرس تعبیر می کند. او تخصص در صنعت و رابطه طولانی با صاحبکاران را به عنوان معیارهای مربوط به اثربخشی حسابرس معرفی می کند. بیتی و فرنلی(۱۹۹۵) نشان دادند که مهترین ویژگیهای حسابرس عبارتند از: شایستگی فنی موسسه، ارزش پولی خدمات حسابرسی، کیفیت ارتباط کاری با شرکای موسسه حسابرسی. براساس یافته های سندز و مک فایل (۲۰۰۳) دو معیار مهم در انتهاب حسابرس عبارتند از: شایستگی فنی و مشتری محوری.
۳- محیط حسابرسی: در فرضیه نمایندگی رابطه صاحبکار- حسابرس در قالب شبکه‌ای از قراردادهای پیچیده در نظر گرفته می شود. تغییر در حسابرسان ممکن است نتیجه تغییر در قراردادهای نماینده موکل باشد. تغییر در مدیریت  عالی و رشد شرکت از جمله عواملی هستند که باعث تغییر در قراردادهای نماینده موکل می شوند(ویلیامز، ۱۹۸۸). اما گاهی اوقات تضاد منافع بین مدیر و سهامدار باعث می شود که انتخاب حسابرس با توجه به این معیارها انجام نشود. طبق فرضیه مباشرت، مدیریت در جستجوی حسابرسی است که نیاز سهامداران به اعتبار دهی به صورتهای مالی را تامین کند. سهامداران به حسابرسی نیاز دارند که در انجام حسابرسی مطابق با استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی کارا باشد ، اشتباهات با اهمیت را کشف کند و در مورد امور مالی شرکت پیشنهادهای خردمندانه‌ای به نمایندگان ارائه کند. به طور خلاصه ، سهامداران به حسابرسی نیاز دارند که در انجام حسابرسی مطابق با استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی کارا باشد، اشتباهات با اهمیت را کشف کند و در مورد امور مالی شرکت پیشنهادهای خردمندانه‌ای به نمایندگان ارائه کند. به طور خلاصه، سهامداران انتظار دارند که مدیران موسسه حسابرسی را انتخاب کنند که کیفیت کار آن بهتر است(ویلیامز، ۱۹۸۸).
۲-۱-۴) تغییر حسابرس
انتخاب حسابرس یک تصمیم مهم در عمر شرکت است و تصمیم به تغییر حسابرس نباید با بی دقتی انجام شود(دیویدسون و همکاران، ۲۰۰۶). صاحبکار در صورتی تصمیم به تغییر حسابرس می گیرد که یکی (یا تعداد بیشتری) از ویژگیهای مربوط به انتخاب حسابرس تغییر کند. فرانسیس و ویلسن (۱۹۸۸) فرایند تغییر حسابرس را به دو مرحله تقسیم می کنند، زیرا دلایل مربوط به دو مرحله تقسیم می کنند، زیرا دلایل مربوط به کنارگذاری حسابرس قبلی ممکن است ربطی به معیارهای خاص مورد استفاده در انتخاب حسابرس جدید نداشته باشد. در مرحله اول ، شرکت تصمیم به تغییر حسابرس می گیرد ودر مرحله بعد ، حسابرس جدید را انتخاب می‌کند. تغییر حسابرس نتیجه تغییر در شرایط شرکت (یعنی عواملی که به عملکرد موسسه حسابرسی قبلی ندارد) مانند تغییر در مدیریت عالی یا عدم توافق و مسائل خاصی باشد. بنابراین،دلایل تغییر حسابرس الزاماً به ویژگیهای موسسه حسابرسی مربوط نمی شود و نیز الزاماً به انتخاب حسابرس جدید ربطی ندارد (بیتی و فرنلی، ۱۹۹۵).
۲-۱-۵) هزینه های تغییر در حسابرس
اگر ویژگیها و معیارهای مربوط به انتخاب حسابرس تغییر نکند، تغییر حسابرس منطقی نیست زیرا هزینه تغییر حسابرس بسیار زیاد است. تغییر حسابرس، هم برای صاحبکار و هم برای حسابرس مستلزم تحمل هزینه هایی به شرح زیر است:
۱- هزینه هایی که صاحبکار متحمل می شود: این هزینه ها نیز به دو دسته هزینه های مستقیم و غیر مستقیم ، تقسیم می شوند.
هزینه های مستقیم : هزینه هایی هستند که صاحبکار برای کمک به حسابرس جهت درک عملیات، صنعت و محیط او متحمل می‌شود؛ زیرا ناآشنایی با محیط صاحبکار منجر به عدم موفقیت حسابرسی می شود(ویلیامز، ۱۹۸۸). به بیان دیگر، هزینه‌های مستقیم مربوط به زمان و وقتی است که کارکنان و مدیریت ، برای آشنایی حسابرس جانشین با کنترل داخلی، سیستم‌های حسابداری و سایر رویه های خاص شرکت صرف می کنند(ویسنانت، ۲۰۰۳).
هزینه های غیر مستقیم:  هزینه هایی هستند که از انتساب ریسک زیاد به صورتهای مالی توسط استفاده کنندگان ناشی می‌شوند، استفاده کنندگانی که نسبت به تغییر حسابرس مشکوک هستند و بر این باورند که صاحبکار برای دستکاری سود به دنبال یک حسابرس سازگارتر و انعطاف پذیرتر بوده است(فرید و شیف، ۱۹۸۱). انتساب ریسک بالا، ناشی از افشا نکردن دلایل تغییر حسابرس از سوی شرکت است. بنابراین، استفاده کنندگان چنین فرض می کنند که تغییر حسابرس الزاماً با هدف مدیریت سود یا حفظ جایگاه مدیریت یا پنهان کردن مشکلات شرکت انجام شده است. افزون بر این ، نبود اطمینان راجع به عملکرد آینده حسابرس جانشین، هزینه تغییر را افزایش می دهد(دی، ۱۹۹۱).
۲- هزینه هایی که حسابرس متحمل می شود
حسابرس قبلی، نه تنها حق الزحمه دریافتی از صاحبکار قبلی را از دست می دهد بلکه هزینه هایی را نیز در ارتباط با جذب صاحبکاران جدید و تعیین مجدد مسئولیت تیم حسابرسی متحمل می شود. بنابراین ، به نظر ویسنانت (۲۰۰۳) تغییر حسابرس تنها زمانی متحمل است که منافع حاصل از تغییر، از هزینه های تحمل شده توسط صاحبکار یا حسابرس قبلی بیشتر باشد.
۲-۱-۶) دلایل تغییر حسابرس
طی سه دهه گذشته، علاقه به بررسی و مطالعه پدیده تغییر حسابرس در میان دانشگاهیان و دست اندرکاران حرفه افزایش یافته است. انگیزه آنها از پژوهش در زمینه تغییر حسابرس ناشی از نیاز به درک بهتر تقاضا برای خدمات حسابرسی است؛ زیرا موضوع تغییر حسابرس در درک عوامل موثر تغییر حسابرس در درک عوامل موثر بر بازار خدمات حسابرسی و میزان رقابت در حرفه حسابرسی تاثیر دارد(مهدوی و ابراهیم، ۱۳۸۹). شاید بتوان با بررسی وضعیتهایی که منجر به قطع رابطه حسابرس – صاحبکار می‌شود، عواملی را که در انتخاب حسابرس حیاتی هستند ، شناسایی کرد و بدین وسیله مبنایی را برای ارزیابی اهمیت جنبه های گوناگون محصول حسابرسی فراهم آورد(شوارتز و منون، ۱۹۸۵). پژوهشهایی گستره ای در زمینه دلایل تغییر حسابرس انجام شده است. یافته های این پژوهشها حاکی از این است که شرکتها بنا به دلایل متعددی حسابرسان خود را تغییر می دهند.
۲-۱-۶-۱ ) کاهش هزینه حسابرسی یا کاهش حق الزحمه حسابرسی
در بیشتر پژوهشهایی که تا کنون انجام شده است، یکی از دلایل تغییر حسابرس ، کاهش هزینه حسابرسی بوده است؛ برای نمونه، بدینگفیلد و لوب (۱۹۷۴) و ایچنسر و شیلدز(۱۹۸۳) نشان دادند که کاهش حق الزحمه حسابرس یک دلیل با اهمیت در تغییر حسابرس بوده است. یکی از تفسیرهای این یافته این است که حق‌الزحمه کمتر از طریق کاهش مخارج شرکت، عملکرد شرکت را بهبود می‌بخشد. از طرف دیگر اگر حسابرسی با هزینه کمتر، کیفیت حسابرسی را کاهش دهد، انتخاب حسابرس با حق‌الزحمه کمتر، در درازمدت به عملکرد شرکت لطمه می‌زند(دیویدسون و همکاران، ۲۰۰۶).
۲-۱-۶-۲) ضعف کنترلهای داخلی
کنترلهای داخلی ضعیف باعث می شود که مدیریت، بستانکاران و سرمایه گذاران ، به علت اطلاعات مالی اتکاپذیر تصمیمهای نادرستی بگیرند. از طرف دیگر، کنترلهای داخلی ضعیف باعث افزایش میزان خطر کنترل و خطر حسابرسی می شود. اگر میزان خطر حسابرسی آن اندازه زیاد باشد که حسابرس به این نتیجه برسد که نمی تواند با جمع اوری شواهد کافی آن را کاهش دهد، نظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه خواهد کرد(مهدوی و ابراهیمی، ۱۳۸۹). ارائه چنین اظهارنظرهایی ممکن است خوشایند مدیریت نباشد و منجر به تغییر حسابرس شود. حسابرسان ممکن است به علت افزایش ریسک حسابرسی از ادامه کار با این صاحبکاران خودداری کنند. موسسه های حسابرسی بزرگ با احتمال بیشتری مشکلات کنترلهای داخلی را شناسایی می کنند. همچنین احتمال کمتری وجود دارد که این موسسه ها بعد از افشای مشکلات کنترلهای داخلی ، کماکان به عنوان حسابرس آن شرکت باقی بمانند(تورنر و همکاران، ۲۰۰۵).
۲-۱-۶-۳) برقرار نبودن فرض تداوم فعالیت
زمانی که حسابرس اظهارنظر خود را بر اساس عدم برقراری تداوم فعالیت صادر می‌کند، بدان معناست که به نظر حسابرس، شرکت نمی تواند در ۱۲ ماه اینده از ورشکسته شدن جلوگیری کند. تعدادی از مواد تغییر حسابرس به دلیل عدم برقراری فرض تداوم فعالیت رخ داده است. اغلب حسابرسان از ادامه کار با چنین شرکتهایی خودداری می‌کنند؛ زیرا تصور بر این است که در صورت برقرار نبودن فرض تداوم فعالیت ، ریسک افزایش می یابد. در مواردی نیز صاحبکاران به دلیل ناراضی بودن از چنین اظهارنظرهایی حسابرسان را تغییر می دهند و درواقع به دنبال اظهارنظر مطلوبتری هستند(تورنر و همکاران، ۲۰۰۵).
۴-۶-۱-۴) ارائه مجدد صورتهای مالی
ارائه مجدد صورتهای مالی ممکن است نشانه وجود مشکلات و مسائلی در بخش حسابداری شرکت باشد. اغلب چنین شرکتهایی کنترلهای داخلی ضعیفی دارند، معمولاً بعد از ارائه مجدد، حسابرس شرکت از ادامه کار خودداری کرده و انصراف می دهد، زیرا تصور حسابرس این است که ریسک شرکتهای با کنترل داخلی ضعیف ، زیاد است . یا حسابرس تغییر کرده است زیرا شرکت بر این باور است که عدم افشای ضعفهای کنترل داخلی توسط حسابرس منجر به ارائه مجدد صورتهای مالی شده است(تورنر و همکاران، ۲۰۰۵). بررسیهای والاس در این زمینه نشان داد که با افزایش دفعات ارائه مجدد صورتهای مالی توسط شرکت، تمایل به تغییر حسابرس افزایش می یابد(والاس، ۲۰۰۶).