ماده (۳۸) قانون،^[۳۵۵] میزان مالیات بر اموالی که به موجب وقف یا حبس یا نذر یا وصیت منتقل می­ شود را مشخص نموده است. بر اساس مفاد این ماده چنانچه عین مال مورد نذر و وصیت قرار گیرد، ارزش مال طبق مقررات این فصل تعیین و یکجا به نرخ مقرر برای وراث طبقه دوم مشمول مالیات خواهد بود و در صورتی که منافع مال مورد نذر یا وصیت باشد، برای هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده (۱۳۱) این قانون^[۳۵۶] که از ۱۵ درصد تا ۳۵ درصد متغیر است خواهد بود.

بنابراین چنانچه ملاحظه می­ شود میان نرخ مالیات بر ارث و مالیات بر مال مورد وصیت، تفاوت وجود دارد. البته قابل ذکر است که مطابق تبصره (۳) ماده (۳۲) قانون،^[۳۵۷] ارزش مال مورد وصیت، نذر و وقف برای اشخاصی که به عنوان وارث نیز محسوب می­شوند، به سهم الارث آن­ها اضافه خواهد شد و مجموع این دو درآمد، متعاقباً مشمول نرخ مالیات بر ارث خواهد بود. این موضوع به نظر می­رسد از آن حیث که مالیات یکسانی را برای اموال به ارث رسیده و اموال مورد وصیت تعیین نموده است، به عدالت نزدیک­تر باشد لیکن میزان مالیات آن دسته از اموالی که برای اشخاصی غیر وارث، مورد وصیت، وقف و نذر قرار می­گیرد، عادلانه نیست چرا که نرخ مالیات پرداختی بواسطه وصیت با نرخ مالیات بر ارث متفاوت خواهد بود.
این تفاوت و تبعیض زمانی برای ما بیشتر قابل فهم خواهد بود که میزان مالیات پرداخت شده از سوی وراث، بابت اموال مورد وصیت، با میزان مالیات پرداخت شده توسط غیر وراث، بابت همان اموال، مشمول دو نرخ متفاوت شده ­اند. این در حالی است که موضوع مالیات هر دو شخص، اموال و دارایی متوفی بوده است.
نرخ مالیات بر ارث موضوع دیگری است که ماده (۲۰) قانون، به آن اشاره دارد. این نرخ­ها برای هر یک از طبقات اول، دوم و سوم، متفاوت است. چنانچه در این ماده آشکار است مأخذ مالیات هر یک از اشخاص طبقات سه­گانه، سهم الارث دریافتی آن­ها خواهد بود که میزان آن در قانون مدنی به طور دقیق مشخص گردیده است.
سهم الارث هر یک از طبقات در فروض­ مختلف آن، بر اساس مواد (۸۶۱) تا (۹۴۹) قانون مدنی، بیان شده است. یکی از نکات اساسی در بحث طبقات ارث، اختلاف موجود در قانون مدنی و قانون مالیات­های مستقیم، در موضوع نوع طبقه زوج و زوجه می­باشد.
قانون مدنی در ماده (۸۶۱)^[۳۵۸] موجب ارث را دو امر سبب و نسب می­داند و بدین علت زوج و زوجه را بواسطه دارا بودن رابطه سببی، در طبقات ارث موضوع ماده (۸۶۲) این قانون^[۳۵۹] قرار نداده است. اما قانون مالیات­های مستقیم در ماده (۱۸)،^[۳۶۰] این دو را در طبقه اول، همردیف با پدر، مادر، اولاد و اولاد اولاد قرار داده است که می­توان علت این امر را از یک طرف عدم تعریف طبقه آن­ها در قانون مدنی و از طرف دیگر لزوم تعیین تکلیف مالیات این دسته از اشخاص دانست.
این اختلاف می ­تواند آثاری را به همراه داشته باشد. چنانچه فرض کنیم از این جهت میان قانون مدنی و قانون مالیات­های مستقیم اختلافی وجود ندارد، می­توانیم بگوییم که قانون­گذار مالیاتی، همان مبنای تفاوت­گذاری میان سهم الارث وارثان طبقات اول تا سوم را پذیرفته است. یعنی همانطور که سهم الارث وارثان طبقات اول تا سوم متفاوت است، نرخ مالیات آن­ها نیز متفاوت می­باشد و در واقع رابطه معکوسی میان آن­ها حاکم شده است، یعنی سهم الارث آن­ها با افزایش طبقات پائین آمده و در مقابل مالیات بر ارث آن­ها با افزایش طبقات، بالا خواهد رفت. به عبارتی طبقه دوم نسبت به طبقه اول، از یک سو سهم الارث کمتری خواهد برد و از سوی دیگر نرخ مالیات بر ارث بیشتری نیز خواهد پرداخت.
لیکن وضعیت دقیقاً چنین نیست، چرا که این دو قانون از حیث نوع طبقه زوج و زوجه حکم متفاوتی را دارند، همچنین نوع نگاه قانون مالیات­های مستقیم به فرزند دختر و فرزند پسر با آنچه که در قانون مدنی حاکم است متفاوت است. بنابراین می­توان گفت که احکام ارث مندرج در قانون مالیات­های مستقیم، بر احکام ارث مندرج در قانون مدنی منطبق نیست.
با این توضیح به نظر می­رسد قانونگذار مالیاتی همچنان­که میان مالیات بر ارث دختر و پسر فرقی قائل نشده است و هر دوی آن­ها را مشمول یک نرخ قرار داده است، نسبت به سایر طبقات نیز همین حکم را مورد پذیرش قرار دهد و میان طبقات از حیث مالیات تفاوت قائل نشود. چرا که حتی در صورت حذف طبقات از این قانون، و با لحاظ همان طبقات سه­گانه در قانون مدنی، میزان مالیات وصول شده هر شخص متفاوت خواهد بود که خود نوعی مالیات تصاعدی به شمار می­رود.
به بیانی دیگر، با توجه به مواد قانون مدنی که تکلیف سهم الارث هر طبقه را در فروض مختلف مشخص کرده است و در آن­جا سهم الارث هر شخص، با عنایت به میزان نسبت او با متوفی و نیز طبقه­ای که در آن قرار گرفته است تعیین شده است، بهتر آن است تا نرخ مالیات بر ارث برای همه طبقات یکسان در نظر گرفته شود و دیگر نیازی به اعمال نرخ­های تصاعدی مندرج در ماده (۱۸) قانون مالیات­های مستقیم نباشد. بنابراین چنانچه ما مطابق ماده (۱۸) قانون، برای هر طبقه نرخ­های جداگانه مالیاتی در نظر بگیریم، به نظر به اخذ مالیات مضاعف اقدام نموده­ایم چرا که ارث نیز همانند وصیت یک نوع انتقال مال بواسطه فوت است در حالیکه انتقال اموال از طریق وصیت مشمول نرخ یکسان مالیاتی شده است که علی­الاصول انتقال از طریق ارث و وصیت، تفاوتی از حیث ماهیت انتقال با یکدیگر ندارند.

الف: اموال مشمول مالیات بر ارث

برای محاسبه اموال مشمول مالیات بر ارث باید ابتدا کلیه ماترک متوفی واقع در ایران یا خارج از ایران (اعم از منقول یا غیر منقول و مطالبات قابل وصول و حقوق مالی) را تعیین و سپس سه مورد کسورات قانونی که عبارتند از هزینه کفن و دفن در حدود عرف و عادت، واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی، را کسر نمود و الباقی ماترک را با لحاظ ماده (۲۴) این قانون را جزو اموال و دارایی­ های متوفی که مشمول مالیات بر ارث است قرار داد.
متوفی ممکن است علاوه بر سرمایه و دارایی، دارای میزانی از دیون شخصی و شرعی باشد که ادای آن به گردن وی می­باشد. یکی از این دیون، واجبات مالی از جمله خمس و زکات است. نکته حائز اهمیت این است که اگر چه ذکر این موضوع در مواد قانونی مربوط به مالیات بر ارث ضروری است لیکن جای خالی آن در مواد قانونی مربوط به مالیات بر درآمد احساس می­ شود. به نظر می­رسد عدم کسر دیون شرعی ناشی از خمس و زکات از درآمد مشمول مالیات، موجبات بی­ عدالتی در اخذ مالیات را فراهم آورده است.
همچنین یکی از مواردی که به نظر می­رسد موجب عدم رعایت اصل عدالت در مالیات بر ارث می­گردد فرار عده­ای از مؤدیان و وراث قانونی متوفی است که این کار از طریق عدم تسلیم اظهارنامه و یا عدم درج برخی از اموال و دارایی­ های متوفی در اظهارنامه صورت می­گیرد. قانون مالیات­های مستقیم نیز با درک همین موضوع، اداره امور مالیاتی را مکلف به رسیدگی اظهارنامه­های مالیات بر ارث نموده است و در ماده (۳۰) اشعار می­دارد:
“درصورتی که جمع ارزش مشمول مالیات اظهارنامه با ارزش تعیین شده همان اموال توسط اداره امور مالیاتی بیش از ۱۵درصد اختلاف نداشته باشد، اظهارنامه را قطعی و مراتب را ظرف شش ماه به مؤدی ابلاغ می­نماید. در صورتی که اختلاف بیش از ۱۵درصد باشد و همچنین مواردی که وراث یا نماینده قانونی آنها و سایر کسانی که طبق مقررات این قانون مکلف به دادن اظهارنامه هستند از تسلیم اظهارنامه خودداری نمایند و یا در اظهارنامه قسمتی از اموال را ذکر ننمایند، مالیات متعلق را بر طبق مقررات این قانون تشخیص و به مؤدی ابلاغ می­نماید.
نرخ مالیات بر ارث دارای نکته مهمی است بدین شرح که از ابتدای تصویب قانون مالیات­های مستقیم تا اصلاحیه سال ۱۳۸۰ این قانون، ماده مربوطه دارای تغییراتی در نرخ مالیات بر ارث بوده است. اگر چه اصلاح این نرخ و انجام تغییرات در آن امری ضروری است، لیکن نوع این تغییر، زمینه بی­ عدالتی را فراهم آورده است. به بیان ساده­تر میزان مالیات بر ارث در طول سالیان بعد از تصویب و اصلاح قانون مالیات­ها همواره متغیر بوده است اما این تغییر یک روند ثابت و مستمری را نداشته است، به بیانی دیگر با توجه به کاهش ارزش پول، هر از چند گاهی ضرورت ایجاب می­نموده تا میزان درآمد مشمول مالیات بر ارث برای هر طبقه، تغییر یابد. به عنوان مثال نرخ مالیات بر ارث نسبت به سهم الارث طبقه اول در سال­های بعد از ۱۳۷۱ تا ۱۳۸۰، تا مبلغ ۸٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال (۹%) درصد بوده است^[۳۶۱] که این نرخ در سال­های بعد از سال ۱۳۸۰ به (۵%) درصد نسبت به مبلغ تا ۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال تغییر یافته است. این تغییرات از آن جهت که مبتنی بر نرخ تورم یا نرخ رشد اقتصادی نبوده، می ­تواند حقوق افراد و یا حتی حقوق دولت را تضییع نماید بدین صورت در فرض مثال بالا، با گذشت ۹ سال هیچ تغییری اعمال نمی­ شود و به یکباره میزان مالیات متعلقه در حدود ۳۵۰ درصد افزایش می­یابد. حال آیا عادلانه است مالیات بر ارث شخصی که مدت کوتاهی پس از این اصلاحیه­ها مشمول پرداخت آن شده است، با شخصی که مدت کوتاهی قبل از آن مشمول پرداخت مالیات شده تفاوت چشمگیری داشته باشد. بنابراین به نظر می­رسد به منظور رفع این نقصان، مأخذ مالیات بر ارث که همان ارزش اموال باقی مانده از متوفی است، هر ساله با توجه به نرخ تورم یا رشد اقتصادی افزایش یابد تا این نوع مالیات باشیب ملایمی افزایش یابد.

ب: اموال غیر مشمول مالیات بر ارث

طبق ماده (۲۴) قانون، بخشی از اموال متوفی که در چهار بند به آن­ها اشاره شده است از شمول مالیات بر ارث خارج است. قانون­گذار در بند (۱) و (۴) این ماده،^[۳۶۲] برخی از اموال متوفی نظیر کلیه وجوه بازنشستگی، پس انداز خدمت، وجوه دریافتی از مؤسسات بیمه یا کارفرما و اوراق مشارکت و سپرده­های متوفی نزد بانک­های ایرانی و سایر وجوهی که به طور یکجا یا مستمر به ورثه متوفی پرداخت می­گردد، را از شمول مالیات بر ارث خارج نموده است.
مطابق این دو بند هر شخصی مدعی شود اموال به ارث رسیده، جزو این دسته اموال قرار دارد و با اسناد و مدارک معتبر نیز این موضوع را به اثبات برساند، نسبت به آن اموال از پرداخت مالیات بر ارث معاف خواهد بود. بنابراین چنانچه اصل برابری قانونی به عنوان یکی از اصول ماهوی مالیاتی اقتضاء دارد، مفاد این دو بند، بواسطه آن­که وضع یکسانی را برای تمامی اشخاص ایجاد می­نماید امری عادلانه است. به بیانی دیگر از آن جهت که بواسطه این دو بند، برای همه اشخاص حق یکسانی ایجاد شده و استثنائی هم بر آن وارد نشده است با مبانی برابری مطابقت دارد.
بند (۳) این ماده، اموالی را که برای وزارتخانه­ها، مؤسسات دولتی، دستگاه­هایی که بودجه آن­ها بوسیله دولت تأمین می­ شود و نیز شهرداری ­ها، مورد وقف یا نذر و یا حبس قرار می­گیرد، از شمول مالیات بر ارث خارج نموده است. چنانچه مبرهن است با انتقال این اموال به سازمانهای دولتی، سرمایه و دارایی آن­ها افزایش پیدا خواهد کرد. از طرف دیگر دولت خود دریافت کننده مالیات به حساب می ­آید، بنابراین تکلیف دولت به پرداخت مالیات بواسطه این نوع انتقال امر بیهوده و عبثی خواهد بود که صرفاً منجر به پیچیده شدن حساب­های مالی این مؤسسات خواهد شد. چرا که در فرض پرداخت مالیات از سوی آن­ها، دولت از یک سو مالیات را از سازمان­ها خود دریافت و دو مرتبه به همان سازمان­ها تزریق می­ کند. قانون­گذار با درک این مطلب، این­گونه اموال را از شمول مالیات خارج نموده است. بنابراین وضع چنین بند و ماده­ای نمی­تواند خلاف اصول عدالت مالیاتی باشد.
با دقت در بند (۴) ماده (۲۴) قانون، متوجه می­شویم که قانون­گذار نسبت به برخی از اموال متوفی که مشمول مالیات بر ارث می­ شود تفاوت قائل شده است. یکی از موارد این تفاوت، اعمال نوعی تبعیض میان سپرده­های متوفیانی که نزد بانک­های ایرانی و شعب آن­ها در خارج است و سپرده­های متوفیانی که در بانک­های خارج از کشور می­باشد. چنانچه مشاهده می­ شود قانون­گذار ۸۰ درصد اوراق مشارکت و سپرده‌های متوفی نزد بانک‌های ایرانی و شعب آنها در خارج از کشور را از شمول مالیات بر ارث خارج نموده است. مفهوم مخالف این ماده حاکی از نوعی تبعیض نسبت به اموال متوفیانی است که نزد بانک­های خارجی سپرده­گذاری شده است. حال باید دید که این نوع تبعیض با هدفی منطقی، صحیح و عادلانه اعمال شده است یا خیر؟
بانک­ها در هدایت دارایی­ های اندک مردم به سمت فعالیت­های تولیدی نقش بسیار زیادی دارند، به­گونه ­ای که در تأمین مالی بنگاه­های تولیدی و همین­طور ارائه خدمات مالی به آن­ها پیش­گام هستند. در چنین سیستمی نقش نهادهای بانکی در افزایش درآمد ملی و رشد اقتصادی کاملاً واضح است.^[۳۶۳]
به طور یقین سهم بانک­های داخلی در محقق شدن رشد اقتصادی به مراتب بیشتر از بانک­های خارجی است. به نظر می­رسد آنچه عامل تمایز میان سپرده­های نزد بانک­های داخلی و خارجی شده است، عدم خروج سرمایه ­های پولی از کشور است. چنانچه این سرمایه­ها نزد بانک­ها سپرده­گذاری شود، بانک­ها توانایی بیشتری جهت ارائه تسهیلات لازم به منظور توسعه بخش­های تولیدی، کشاورزی، صنعتی، معدنی و خدماتی در اختیار خواهند داشت. این موضوع در نهایت سبب توسعه و شد اقتصادی در کشور خواهد شد. این وظیفه بانک در ماده (۲) قانون عملیات بانکی بدون ربا، مصوب مجلس شورای اسلامی مورخ ۱۰/۶/۱۳۶۲، مورد اشاره قرار گرفته است. در حالی که سپرده­های اشخاص نزد بانک­های خارجی چنین ویژگی را ندارند.
همچنین اخذ مالیات از چنین سپرده­هایی، اشخاص را مجبور خواهد کرد تا نسبت به دریافت این سپرده­ها از بانک اقدام نموده تا مبلغ مالیات مربوط را از محل خود سپرده­ها تأمین و پرداخت نمایند. بنابراین می­توان ذکر این بند در ماده (۲۴) قانون را نوعی سیاست­گذاری در حوزه اقتصادی دانست و تبعیض ایجاد شده را بخاطر وجود این سیاست توجیه نمود. البته باید در نظر داشت که راهکارهای مالیاتی مناسب­تری جهت اعمال این سیاست وجود دارد تا هم حقوق مؤدیان از تضییع در امان باشد و هم تحقق آن سیاست به درستی اجرایی شود. به عنوان مثال اضافه نمودن این شرط که چنانچه سپرده­های موجود در بانک­های خارجی به بانک داخلی انتقال یابد مشمول حکم این ماده قرار خواهند گرفت.
از دیگر تفاوت­ها و تبعیضات موجود در این قانون که در جهت اعمال سیاست­گذاری مالی دولت برقرار شده است، می­توان به وجود تفاوت میان مالیات بر ارث در مورد ارزش سهام متوفیانی در شرکت­هایی که سهام آن­ها در بورس پذیرفته شده است و میزان مالیات بر ارث سهام متوفیان در سایر شرکت­ها اشاره کرد.
همانطور که پیش­تر گفته شد این استثناء نیز به جهت تحقق سیاست­های اقتصادی دولت ایجاد شده است تا سرمایه اشخاص از بخش­های اقتصادی خارج نشود.
البته باید به این نکته توجه داشت که در قانون هیچ تضمینی جهت ابقای چنین سرمایه­هایی در این شرکت­ها وجود ندارد. لذا با توجه به امکان خروج این سرمایه­ها از بخش تولیدی، کشاورزی و صنعتی به سایر بخش­های غیر مولد اقتصادی، به دلیل وجود چندین وارث و شتاب در دریافت سهم خود، لازم است شرط دیگری به این بند اضافه شود تا هدف قانون­گذار از ذکر این ماده تأمین شود. به عنوان مثال این معافیت صرفاً در صورتی اعطاء خواهد می­ شود که مبلغ سهام متوفی در چنین شرکت­ها از سوی وراث تا چند سال مطالبه نشود.
حال جای این پرسش است که تفاوت شرکت­های پذیرفته شده در بورس با سایر شرکت­ها در چیست که قانون­گذار سهام آن را برتر دانسته است. جذب پس­اندازهای راکد و سوق دادن آنها در واحدهای تولیدی وایجاد امکانات و تسهیلات برای مشارکت عموم مردم در توسعه و سهیم شدن در کارخانجات از اهداف اصلی بورس به­شمار می­رود.^[۳۶۴] با این وجود امکان حضور تمامی شرکت­ها در بازار بورس فراهم نیست و صرفاً شرکت­هایی توانایی عرضه سهام خود از این طریق را دارند که جزو شرکت­های بزرگ با سرمایه کلان باشند.
به نظر می­رسد قانون­گذار جهت هدایت اشخاص به سمت بازارهای مالی، به دنبال ایجاد ثبات اقتصادی هستند و این ثبات زمانی فراهم خواهد شد که امکان نظارت بر بازار سرمایه فراهم باشد. نظارت بر شرکت­های پذیرفته شده در بورس به مراتب بیشتر از سایر شرکت­ها می­باشد. همچنین از دیگر محاسن این موضوع آن است که دولت با هدایت افراد به سمت چنین بازرهایی می ­تواند به صورت آسان­تر و جامع­تر مالیات وصول نماید.

ج: معافیت بخشی از مالیات بر ارث

مطابق ماده (۲۰) قانون، “از سهم الارث هر یک از وراث طبقه اول مبلغ سی میلیون (۳۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال به عنوان معافیت کسر و مازاد به نرخ­های مذکور مشمول مالیات می­باشد. معافیت مذکور برای هر یک از وراث طبقه اول که کمتر از بیست سال سن داشته یا محجور یا معلول از کارافتاده باشند، مبلغ پنجاه میلیون (۵۰٫۰۰۰٫۰۰۰) ریال خواهد بود.”
بخش اول این ماده اشاره دارد به معافیت مالیاتی نسبت به سهم الارث تا مبلغ ۳۰ میلیون ریال که صرفاً برای هر یک از وراث طبقه اول قابل اعمال است. همانطور که در جدول مالیات بر ارث مندرج است، میزان مالیات بر ارث با توجه به دو عامل قابل تغییر است؛ یکی طبقات سه گانه و دیگری ضرایب تعیین شده در جدول، که این دو عامل موجب تصاعدی شدن نرخ مالیات بر ارث می­ شود. بر اساس این جدول، کمترین میزان مالیات برای وراث طبقه اول در نظر گرفته شده است که بیانگر نوعی معافیت است. این پیش ­بینی چنانچه قبلاً بحث شد، قابل قبول و منطقی می­باشد چرا که اعمال نرخ­های تصاعدی ناظر بر میزان نسبت و پیوند وارث با متوفی است که در نتیجه آن هر چقدر وراث نسبت نزدیک­تری با متوفی داشته باشند حق بیشتری نسبت به سهم الارث خواهند داشت چنانچه در قانون مدنی و شرع نیز به آن پرداخته شده است.
بخش دوم این ماده نیز به معافیت وراث طبقه اول که دارای سن کمتر از بیست سال و یا محجور یا معلول ازکارافتاده باشند اشاره نموده است. اعطای معافیت برای هر یک از این موارد نیازمند بررسی است.
در این ماده ۳ دسته اشخاص، مشمول معافیت بیشتری نسبت به همریفان خود قرار گرفته است. یکی از این موارد، محجورین هستند که در اصطلاح حقوقی به اشخاصی اطلاق می‌شود که از بخشی از تصرفات و اعمال حقوقی منع شده‌اند.^[۳۶۵] ماده ۱۲۰۷ قانون مدنی محجورین را به سه دسته طبقه‌بندی کرده‌است که عبارتند از صغار، اشخاص غیر رشید و مجانین.
به نظر می­رسد همانگونه که قانون مدنی به ضرورت حمایت از این اشخاص نظر دارد، درج این معافیت در ماده (۲۰) نیز به منظور تأمین عدالت اجتماعی و حمایت از اقشار آسیب­پذیر جامعه اعمال شده باشد. به نظر می­رسد با توجه به لزوم حمایت از این افراد به دلیل عدم توانایی آن­ها در امرار معاش خود امر موجه باشد و بنابراین نابرابری بوجود آمده از نوع تبعیض مثبت بوده و هیچ­گونه بی­ عدالتی را به همراه نخواهد داشت.
یکی دیگر از معافیت­های مالیات بر ارث، بنابر ماده )۲۵( قانون^[۳۶۶] نسبت به اموالی است که از شهدای انقلاب اسلامی به جای مانده است. این معافیت صرفاً برای وراث طبقه اول و دوم قابل اعمال خواهد بود.
هدف از ذکر این استثناء بدون شک حمایت مالی از وراثی بوده است که از نعمت وجود این اشخاص و انتفاعی که بواسطه حضور آن­ها کسب می­نمودند محروم شده ­اند. چنانچه مشاهده می­ شود این معافیت استثنائی است بر اصل برابری همگان در مقابل قانون که از آن با عنوان تبعیض نام برده می­ شود. حال اینکه این تبعیض از نوع مثبت است یا منفی نیاز به تأمل دارد. چنانچه در بخش قبل بدان اشاره شد تبعیض زمانی موجه و مورد قبول خواهد بود که در جهت رفع نابرابری­های پیش­آمده و آن هم به صورت موقت و گذرا اعمال شود^[۳۶۷] در غیر این صورت زمینه نقض اصل برابری افراد در مقابل قانون فراهم خواهد شد. این­گونه نابرابری از آن جهت ایجاد شده است که بذل جان در مسیر حفظ امنیت و حاکمیت برای دولت­ها از ارزش بالایی برخوردار بوده و در زمره بالاترین خدمات به حاکمیت تلقی می­ شود. بنابراین دولت­ها خود را موظف به حمایت از این اشخاص و افراد تحت تکفل آنان می­دانند.
چنانچه هدف فوق را مورد پذیرش قرار دهیم، با توجه به مراتب فوق به نظر می­رسد قراردادن این امتیاز صرفاً برای برخی از وراث طبقه اول که بواسطه عدم حضور سرپرست از حقوق خود محروم شده ­اند، می ­تواند موجه و عادلانه باشد. چرا که وضعیت چنین اشخاصی در فرض وجود یا عدم وجود مورثان خود یکسان نخواهد بود. علی­الاصول وراثی که شهداء سرپرستی آن­ها را بر عهده ندارند حتی اگر در طبقات اول هم باشند نباید مشمول معافیت قرار گیرند به دلیل آن­که مبنای ما برای اعمال تبعیض، جبران نابرابری­های پیش­آمده ناشی از فوت شهید است حال آن­که اساساً وارثی که تحت تکفل شهید نبوده­اند، با فوت شهید دچار نقصانی از جهت مالی نشده­اند. بنابراین هر کس که تحت تکفل چنین اشخاصی بوده مشمول دریافت مساعدت­هایی نظیر اعمال معافیت مالیات بر ارث خواهد بود. به نظر می­رسد شمول معافیت بر مالیات ارث برای وراث متوفی از طبقه دوم نیز همین دلیل بوده است.
نکته دیگر در این خصوص، آن است که علاوه بر وراث شهداء که خدمت مورث او به جامعه زمینه چنین حمایتی را برای آن­ها فراهم نموده است، اشخاص دیگری نیز وجود دارند که در موقعیت مشابهی با شهدا و وراث آن­ها هستند لیکن مورد توجه قانونگذار قرار نگرفته­اند. بر این اساس ضرورت دارد اشخاصی که در وضعیتی مشابه با شهدا دارند نیز به صورت برابر رفتار شود و افراد تحت تکفل آنان نیز مشمول معافیت بر مالیات ارث قرار گیرند.
نظر به آنچه بیان شد، لازم است در این ماده جهت شمول چنین معافیتی، علاوه بر شرط وراث طبقه اول و دوم، شرط و قید دیگری قرار گیرد تا صرفاً وراثی که حقوق آن­ها بواسطه فوت شهید تضییع شده است امکان استفاده از این معافیت را داشته باشند.

بند پنجم: حق تمبر

حق تمبر نوعی از مالیات است که از طریق الصاق تمبر از مؤدی گرفته می­ شود.^[۳۶۸] این مالیات نوع جدیدی از مالیات است که از سال ۱۳۶۶ در نظام مالیاتی ایران رایج گردیده است که از طریق الصاق و ابطال آن بر اسناد، اوراق و مدارک، ضمن رسمیت بخشیدن و قانونی کردن آن­ها درآمدی عاید دولت می­گردد.^[۳۶۹]
حق تمبر را می­توان در زمره مالیات­های مستقیم دانست که پایه­ های مالیاتی زیادی را در بر می­گیرد. ما با نگاه اجمالی به فعالیت­هایی که در طول یکسال انجام می­دهیم متوجه خواهیم شد که مبالغ متعددی را تحت عنوان حق تمبر پرداخت می­کنیم. این مالیات­ها اگرچه بسیار گسترده هستند اما به دلیل نرخ پائین آن­ها، مورد توجه قرار نمی­گیرند در حالی­که برای دولت منبع مالی مهم و قابل توجهی محسوب می­ شود.
چنان­چه ما این نوع مالیات را با اصل عمومیت و گستردگی پایه­ های مالیاتی بسنجیم، دریافت و وصول آن را با اصول عدالت مالیاتی تناقضی نخواهد داشت. چرا که یکی از ویژگی­های این گستردگی آن است که وظیفه تأمین هزینه­ های جامعه، که هدف عمده مالیات نیز محسوب می­ شود، بر دوش اشخاص فراوانی گذاشته می­ شود. اما نکته بسیار مهم در خصوص این نوع مالیات، چرایی وضع آن است.
چنانچه قبلاً اشاره شد مالیات زمانی دریافت می­ شود که اشخاص یا صاحب درآمد باشند و یا به دلیلی بر سرمایه و دارایی آن­ها افزوده شود، حال در مورد مالیات تمبر چنین وضعیتی حاکم نیست یعنی آن­که بواسطه اموری که مشمول حق تمبر می­ شود نه درآمدی حاصل شده و نه بر سرمایه اشخاص اضافه شده است. چنانچه مبنای وضع این نوع مالیات را ارائه خدمات از سوی دولت بدانیم و در واقع این مالیات را حق­الزحمه خدمات انجام شده در نظر بگیریم، باز دریافت این نوع مالیات موجه به نظر نخواهد رسید چرا که عمدتاً در صورت انجام عمده این موارد، حق­الزحمه مربوطه جداگانه اخذ می­ شود. به عنوان مثال متقاضیان دریافت پروانه مشاغل، جهت دریافت این خدمت مبالغی را جدای از حق تمبر، به عنوان هزینه و حق­الزحمه پرداخت می­ کنند. تنها دلیلی که جهت دریافت این مالیات به ذهن می­رسد، آن است که دریافت این نوع مالیات نوعی صحه گذاردن بر انجام فعالیت­ها توسط دولت یا به جهت رسمیت بخشیدن و قانونی کردن آن­ها است که این دلیل نمی­تواند مبنای عادلانه و صحیحی باشد.